В соответствии с п. 8 ст.250 НК РФ внереализационным доходом для целей налогообложения признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.


В настоящей статье мы рассмотрим особенности применения данной нормы, которые необходимо учесть главному бухгалтеру, в том числе при проведении предстоящей годовой инвентаризации.

Если у налогоплательщика имеются обязательства перед кредиторами, срок исковой давности по которым истек, то сумма задолженности должна быть списана и отражена в составе внереализационных доходов и соответственно учтена при расчете налога на прибыль.
В гражданском законодательстве исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, чье право нарушено (ст. 195 ГК РФ). Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со ст. 200 НК РФ. Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, более длительные или сокращенные по сравнению с общим сроком. При этом для целей применения положений п. 18 ст. 250 НК РФ действует общий срок исковой давности — три года.

Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (ст. 198 ГК РФ). Отметим, что согласно правовой позиции, изложенной в п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 № 43, срок исковой давности, пропущенный юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем по требованиям, связанным с осуществлением им предпринимательской деятельности, не подлежит восстановлению независимо от причин его пропуска.

Дата начала течения срока исковой давности кредиторской задолженности зависит от того, установлен ли срок исполнения обязательства (срок погашения задолженности). В частности возможны, следующие ситуации:

• если обязательство имеет срок исполнения, то течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения обязательства (п. 2 ст. 200 ГК РФ);
• при отсутствии в договоре срока исполнения обязательства (а также в случае, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования) срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства (п. 2 ст. 200 ГК РФ);
• если в договоре не указан срок исполнения обязательства или он определен моментом востребования, но кредитором при предъявлении требования установлен срок для его исполнения, то срок исковой давности начинает течь по окончании установленного срока (п. 2 ст. 200 ГК РФ).

Таким образом, например, если по договору компания обязана оплатить товар до 10.10.2019 (то есть обязательство имеет срок исполнения), то последний день, когда поставщик может обратиться в суд за взысканием, - 10.10.2022, и соответственно с 11.10.2022 срок давности по данной задолженности истекает.

При этом важно учитывать, что по смыслу п. 1 ст. 200 ГК РФ течение срока давности по иску, вытекающему из нарушения одной стороной договора условия об оплате товара (работ, услуг) по частям, начинается в отношении каждой отдельной части. Срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заемными средствами, арендная плата и т. п.) исчисляется отдельно по каждому платежу (п. 24 Постановления № 43).
Конечно каждый бухгалтер знает, что течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст.203 ГК РФ). Самым распространенным действием по признанию долга является подписание акта сверки взаимных расчетов должником.

Однако при этом важно учитывать, что совершение представителем должника действий, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение срока исковой давности при условии, что это лицо обладало соответствующими полномочиями (п. 22 Постановления № 43). Дело в том, что на практике возможны ситуации, когда организация, рассчитывая срок исковой давности, полагает, что срок прерывался по причине подписания акта сверки должником. И только в процессе судебного разбирательства выясняется, что акт подписан не уполномоченным на то лицом. В этом случае суды могут не признать акт сверки расчетов документом, свидетельствующим о признании долга и перерыве течения срока исковой давности. Таких судебных примеров немало (Постановления АС СКО от 01.10.2015 N Ф08−7030/2015, АС УО от 03.02.2016 N Ф09−11 201/15, АС ЦО от 20.11.2014 по делу N А35−11 365/2013, Определение ВАС РФ от 21.08.2013 N ВАС-11 147/13). Акты сверки расчетов, подписанные главным бухгалтером, отражают наличие неоплаченных счетов, но не свидетельствуют о признании долга и не являются документами, прерывающими течение срока исковой давности (Постановление АС ВВО от 15.12.2015 N Ф01−5295/2015).

Кроме того, к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, могут относиться: признание претензии; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа). При этом, ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга, сам по себе не свидетельствует о признании долга (п. 20 Постановления Пленума ВС РФ N 43).

В отношении определения налогового периода для списания сумм кредиторской задолженности необходимо учитывать, что согласно разъяснениям контролирующих органов, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Письма Минфина России от 21.10.2019 N 03−03−06/1/80 551, от 12.09.2014 N 03−03-РЗ/45 767, ФНС России от 08.12.2014 N ГД-4−3/25 307@).

Судебная практика последних нескольких лет также придерживается позиции, указывающей на отсутствие у налогоплательщика права произвольно выбирать налоговый (отчетный) период признания данных сумм для целей налогообложения (Определение Верховного Суда РФ от 02.09.2021 N 301-ЭС21−14 919 по делу N А82−19 122/2019, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17 462/09 по делу N А26−5933/2008).

При этом следует учитывать, что просроченную задолженность нужно списать в учете, отразив во внереализационных доходах, даже если не была проведена своевременно инвентаризация обязательств и организация не оформила приказ о ее списании (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 N 12 572/10 и от 08.06.2010 N 17 462/09). Неисполнение обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности (определение Верховного Суда РФ от 22.03.2021 N 307-ЭС21−1937 по делу N А66−2600/2019).

Напомню, что в соответствии с п. 8 ст.250 НК РФ внереализационным доходом для целей налогообложения признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной не только в связи с истечением срока исковой давности, но и по другим основаниям. При этом согласно указанной норме НК РФ перечень оснований, по которым суммы кредиторской задолженности подлежат списанию, является открытым.
Согласно мнению Минфина, что также поддерживается судебной практикой, кредиторская задолженность подлежит учету в составе внереализационного дохода в частности, при следующих обстоятельствах:
 — прощении долга кредитором (письма Минфина России от 07.03.2019 г. N 03−03−06/1/14 970, от 12.09.2017 г. N 03−03−06/1/58 668);
 — ликвидации кредитор-юрлица либо исключение его из ЕГРЮЛ как недействующего (Письма Минфина России от 02.04.2021 N 03−03−06/1/24 533, от 07.02.2020 N 03−03−06/2/7955, от 09.11.2018 N 03−03−06/2/80 648, от 09.02.2018 N 03−03−06/1/7837);
 — возникновении иных обстоятельств, при которых погасить долг невозможно, в частности, при ликвидации самой организации-должника (Письмо Минфина России от 11.07.2019 N 03−03−07/51 347).
Моментом отражения в составе доходов сумм списанной кредиторской задолженности ликвидированного или исключенного из ЕГРЮЛ кредитора является дата внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации или дата исключения кредитора из ЕГРЮЛ (Письмо Минфина России от 02.04.2021 N 03−03−06/1/24 533, от 07.02.2020 N 03−03−06/2/7955, от 09.11.2018 N 03−03−06/2/80 648, от 09.02.2018 N 03−03−06/1/7837, ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-4−3/8754).

Напомню, что ранее этот вопрос был спорным. Были примеры в арбитражной практике, когда судьи поддерживали налогоплательщика в том, что доход возникает в том периоде, когда задолженность была списана по истечении срока исковой давности (см. Постановления ФАС ПО от 02.07.2013 по делу N А65−23 563/2012, ФАС МО от 14.06.2011 N КА-А40/5419−11 по делу N А40−96 062/10−114−481). В последнее время арбитры солидарны с мнениями Минфина и ФНС (Определение Верховного Суда РФ от 01.04.2022 N 309-ЭС22−2846 по делу N А60−12 169/2021).

При этом, и контролирующие органы, и суды непреклонны в том, что именно на налогоплательщика возлагается обязанность своевременно проводить инвентаризацию обязательств и относить подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности в состав доходов в определенный налоговый (отчетный) период.

Кроме того, важно понимать, что налоговые органы при проведении налоговых проверок тщательно изучают достоверность представленных налогоплательщиком доказательств в подтверждение факта погашения обязательств перед кредиторами.

Так, в деле № А27−16 971/2020 судом рассматривалась следующая ситуация: налогоплательщик оспаривал доначисление налога на прибыль, считая, что он правомерно не включил в состав доходов кредиторскую задолженность перед ликвидированными контрагентами, как как она была новирована в вексельное обязательство либо уступлена третьему лицу.

Однако суд, оценив имеющиеся в деле доказательства, в том числе данные бухгалтерской отчетности налогоплательщика и контрагента, свидетельские показания и результаты почерковедческой экспертизы, установил формальное составление соглашений о новации и отсутствие надлежащих доказательств передачи векселей, а также фактической замены обязательств, поскольку документы содержат недостоверные сведения и подписаны неустановленным лицом.

В связи с чем, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, суд указал, что с момента ликвидации кредитора сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (Определение Верховного Суда РФ от 26.10.2021 N 304-ЭС21−19 652 по делу N А27−16 971/2020).

Аналогичный вывод был сделан судом в деле N А43−42 002/2019, в ходе рассмотрения которого были доказаны действия налогоплательщика, выразившиеся в искусственном создании условий, позволяющих не учитывать для целей налогообложения прибыли подлежащую списанию и включению в состав внереализационных доходов кредиторскую задолженность, направленные на минимизацию своих налоговых обязательств (определение Верховного Суда РФ от 02.03.2021 N 301-ЭС21−978 по делу N А43−42 002/2019).