С 1 января 2022 вступил в силу новый бухгалтерский стандарт — ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 г. № 204н, и соответственно с этой даты учет основных средств необходимо вести по новым правилам. ФСБУ 6/2020 разработан на основе МСФО (IAS) 16 «Основные средства», введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 г. N 217н.
Новый стандарт содержит достаточно много изменений, которые могут существенно повлиять не только на организацию бухгалтерского учета в компании, но и на ее бизнес-процессы в целом.
Все изменения нового ФСБУ в рамках одной публикации разобрать невозможно, поэтому в настоящем материале рассмотрим лишь небольшую часть изменений, которые, на мой взгляд, являются наиболее сложными с точки зрения практического применения или совершенно новыми.
В начале материала предлагаю рассмотреть новые понятия, которые появились в стандарте. ФСБУ 6/2020 выделяет отдельную группу основных средств — инвестиционную недвижимость.
Инвестиционная недвижимость — недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости. Напомню, что ранее в ПБУ 6/01 понятие инвестиционной недвижимости отсутствовало, а основные средства, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражались в составе доходных вложений в материальные ценности. Таким образом, в связи с введением понятия «инвестиционная недвижимость» понятие «доходные вложения в материальные ценности» применительно к основным средствам не используется.
Новым стандартом предусмотрены обособленные правила учета, оценки и переоценки для инвестиционной недвижимости.
Инвестиционная недвижимость может учитываться на балансе как по первоначальной, так и по переоцененной стоимости (о новых правилах переоценки основных средств, в том числе инвестиционной недвижимости, более подробно рассмотрим ниже).
Кроме того, новый Стандарт ввел понятие «элементы амортизации», одним из которых является ликвидационная стоимость.
Ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие. При этом основные средства рассматриваются таким образом, как если бы уже достигли окончания срока полезного использования и находилось в состоянии, характерном для окончания срока полезного использования (п. 30, п. 37 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Ликвидационная стоимость определяется при первоначальном признании основных средств. И здесь возникает логичный вопрос: где взять такую информацию, и кто должен определить ликвидационную стоимость основных средств?
Очевидно, что данной информацией могут обладать работники организации, отвечающие за эксплуатацию приобретаемых активов: машин, оборудования, транспортных средств и так далее. Возможно, что у специалистов, отвечающих за эксплуатацию основных средств, есть определенные планы по их отчуждению или накопленная статистика в отношении стоимости материальных ценностей, остающихся после выбытия и разборки активов. Такая информация может послужить источником для определения ликвидационной стоимости основных средств. В организациях, в которых четко налажено взаимодействие бухгалтерской службы с техническими подразделениями, проблем в получении указанной информации возникнуть не должно.
Однако, как показывает практика, в большинстве небольших компаний обязанность по определению ликвидационной стоимости (то есть по определению ориентировочной стоимости активов, которые останутся после ликвидации объекта ОС, определению суммы затрат на демонтаж, утилизацию и прочее выбытие и т. п. расчеты) будет, к сожалению, возложена на самого бухгалтера.
Хотелось бы обратить внимание, что ликвидационную стоимость основных средств необходимо определить не только для тех объектов, которые приобретены после 1 января 2022 года, но и для тех, которые учитываются на балансе организации на дату перехода на новый Стандарт.
Как уже отмечалось выше, ликвидационная стоимость относится к элементам амортизации и является оценочным значением. Поэтому она должна регулярно проверяться и при необходимости пересматриваться. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года (абз.2 п. 37 ФСБУ 6/2020).
Отметим, что ликвидационная стоимость сама по себе на счетах бухгалтерского учета не отражается, она лишь используется для исчисления амортизации. Однако, расчет ликвидационной стоимости имеет важное значение в учете амортизации основных средств, поскольку Стандарт устанавливает условие, что к концу срока полезного использования балансовая стоимость объекта должна быть равной его ликвидационной стоимости (п. 32 ФСБУ 6/2020). То есть базой для начисления амортизации является разница между балансовой и ликвидационной стоимостью.
При этом, не может не радовать тот факт, что пункт 31 ФСБУ 6/2020 устанавливает случаи, когда ликвидационная стоимость основных средств может приниматься равной нулю. К ним относятся ситуации, когда:
— не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;
- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта ОС не является существенной;
- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта ОС не может быть определена.
Однако для того, чтобы без каких-либо неблагоприятных последствий воспользоваться этой нормой, также необходимо получить заключение компетентных служб организации. Как было упомянуто выше, ликвидационная стоимость является оценкой, а соответственно считаю, что ее должны дать именно специалисты, которые используют основные средства в деятельности организации. В связи с этим, в случае отражения в бухгалтерском учете ликвидационной стоимости основных средств или отдельных их групп, равной нулю, бухгалтерские расчеты лучше подкрепить справками и (или) заключениями от технических специалистов.
Кроме того, в новом ФСБУ изменен порядок учета «малоценных основных средств».
Так, Стандартом установлен общий подход к определению малоценных активов, имеющих все признаки основных средств, но которые могут не учитываться в качестве основных средств: такие объекты рассматриваются для целей учета в качестве малоценных исходя из существенности информации о них (п. 5 ФСБУ 6/2020). При этом, на основе данного подхода организация самостоятельно устанавливает лимит стоимости малоценных активов.
И вот здесь-то и кроется самое интересное, ранее отсутствующее в ПБУ. Попробуем разобраться, на какие критерии следует ориентироваться при установлении лимита стоимости основных средств при переходе на новый Стандарт и всегда ли оправдано списание активов с низкой стоимостью?
По сравнению с прежними нормами ПБУ 6/01, новый ФСБУ 6/2020 не предусматривает максимальную величину стоимостного лимита, введя вместо этого требование устанавливать лимит с учетом существенности информации о рассматриваемых активах. При этом новый Стандарт вместо учета в составе запасов (как было ранее) предусматривает признание затрат на приобретение и создание малоценных основных средств в качестве расходов периода. Со всей очевидностью эти изменения нацелены на реализацию требования рациональности.
Таким образом, с учетом нормы, установленной статьей 257 НК РФ, определяющей стоимостной критерий первоначальной стоимости основных средств в размере более 100 тыс. руб., логично было бы предположить, что, установив одинаковый лимит стоимости для основных средств в бухгалтерском и в налоговом учете, организация сможет их сблизить. На первый взгляд, преимущества такого подхода достаточно очевидны, но все же не всегда он бывает оправдан, рассмотрим почему.
Так, одно основное средство стоимостью до 100 тыс. руб. может быть несущественным для компании в целом. Однако в ее деятельности могут использоваться десятки, а то и сотни таких объектов и, соответственно, информация об их совокупной стоимости может быть существенной для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Таким образом, считаю, что в данном случае списать на расходы стоимость указанных основных средств не совсем рационально. Кроме того, списание на расходы значительного числа малоценных объектов может неблагоприятным образом повлиять на финансовый результат компании в отчетном периоде. Так, если организация получает или планирует получать заемные средства у банка, то ей обычно выгоднее показать активы в балансе, чем отражать их стоимость в расходах периода.
Таким образом, при принятии решения об установлении лимита стоимости основных средств в бухгалтерском учете с 01.01.2022 года считаю целесообразным ориентироваться в первую очередь не на нормы налогового законодательства, а на факторы, влияющие на соответствующие показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности и установленные организацией показатели эффективности деятельности.
Кроме того, одним из способов установления лимита стоимости основных средств для единовременного списания в бухгалтерском учете является определение лимита стоимости не для отдельных объектов ОС (о чем говорилось выше), а для их совокупности.
Для этого необходимо определить в учетной политике категории основных средств, информация о которых заведомо несущественна для вашей организации с учетом особенностей ее деятельности и структуры активов (то есть не может повлиять на экономические решения пользователей отчетности). Это могут быть ОС конкретных видов, подвидов, групп, подгрупп, сегментов и т. п. (п. п. 2, 6 Рекомендации Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств», Иллюстративный пример 1 Рекомендации Р-100/2019-КпР «Реализация требования рациональности»).
Лимит в отношении всей совокупности несущественных активов установите в учетной политике. Количественное значение лимита при этом рассчитывается исходя из потенциального влияния на релевантные показатели. Он может выражаться в денежной сумме или в процентах от денежной величины релевантных показателей. Определить лимит надо таким образом, чтобы годовые затраты на приобретение, создание, улучшение, восстановление основных средств из несущественных категорий не превысили установленное значение (п. п. 3, 4, 5, 6 Рекомендации Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств»).
При этом, считаю необходимым отметить, что Минфин и разработчик стандарта (Фонд «НРБУ «БМЦ») трактуют новые ФСБУ по-разному, в том числе в данной части. Так, Минфин рекомендует устанавливать лимит именно для отдельных объектов ОС, а не для их совокупности (письмо от 25.08.2021 № 07−01−09/68 312).
Хотелось бы отдельно подчеркнуть, что вне зависимости от применяемого способа, организации необходимо организовать контроль за наличием и движением малоценных основных средств (п. 5 ФСБУ 6/2020). Для этого можно ввести дополнительный забалансовый счет или ограничиться складским учетом (п. 10 Рекомендации Р-126/2021-КпР).
Так, одно основное средство стоимостью до 100 тыс. руб. может быть несущественным для компании в целом. Однако в ее деятельности могут использоваться десятки, а то и сотни таких объектов и, соответственно, информация об их совокупной стоимости может быть существенной для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Таким образом, считаю, что в данном случае списать на расходы стоимость указанных основных средств не совсем рационально. Кроме того, списание на расходы значительного числа малоценных объектов может неблагоприятным образом повлиять на финансовый результат компании в отчетном периоде. Так, если организация получает или планирует получать заемные средства у банка, то ей обычно выгоднее показать активы в балансе, чем отражать их стоимость в расходах периода.
Таким образом, при принятии решения об установлении лимита стоимости основных средств в бухгалтерском учете с 01.01.2022 года считаю целесообразным ориентироваться в первую очередь не на нормы налогового законодательства, а на факторы, влияющие на соответствующие показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности и установленные организацией показатели эффективности деятельности.
Кроме того, одним из способов установления лимита стоимости основных средств для единовременного списания в бухгалтерском учете является определение лимита стоимости не для отдельных объектов ОС (о чем говорилось выше), а для их совокупности.
Для этого необходимо определить в учетной политике категории основных средств, информация о которых заведомо несущественна для вашей организации с учетом особенностей ее деятельности и структуры активов (то есть не может повлиять на экономические решения пользователей отчетности). Это могут быть ОС конкретных видов, подвидов, групп, подгрупп, сегментов и т. п. (п. п. 2, 6 Рекомендации Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств», Иллюстративный пример 1 Рекомендации Р-100/2019-КпР «Реализация требования рациональности»).
Лимит в отношении всей совокупности несущественных активов установите в учетной политике. Количественное значение лимита при этом рассчитывается исходя из потенциального влияния на релевантные показатели. Он может выражаться в денежной сумме или в процентах от денежной величины релевантных показателей. Определить лимит надо таким образом, чтобы годовые затраты на приобретение, создание, улучшение, восстановление основных средств из несущественных категорий не превысили установленное значение (п. п. 3, 4, 5, 6 Рекомендации Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств»).
При этом, считаю необходимым отметить, что Минфин и разработчик стандарта (Фонд «НРБУ «БМЦ») трактуют новые ФСБУ по-разному, в том числе в данной части. Так, Минфин рекомендует устанавливать лимит именно для отдельных объектов ОС, а не для их совокупности (письмо от 25.08.2021 № 07−01−09/68 312).
Хотелось бы отдельно подчеркнуть, что вне зависимости от применяемого способа, организации необходимо организовать контроль за наличием и движением малоценных основных средств (п. 5 ФСБУ 6/2020). Для этого можно ввести дополнительный забалансовый счет или ограничиться складским учетом (п. 10 Рекомендации Р-126/2021-КпР).
Помимо изложенного, в Стандарте появились новые принципы для расчета сумм амортизационных отчислений.
По общему правилу, как и раньше, стоимость основных средств погашается посредством амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020). При этом, ключевым изменением при расчете амортизации является изменение в Стандарте самой основы для расчета амортизации за отчетный период – элементов амортизации.
Так, в соответствии с ФСБУ 6/2020 элементами амортизации являются срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации.
При этом, установленные для объекта ОС элементы амортизации необходимо проверять на соответствие условиям использования этого объекта, чтобы убедиться, что отсутствует необходимость в их изменении. Такая проверка обязательна в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29)
Для пересмотра элементов амортизации необходимо создать отдельную комиссию или возложить соответствующие обязанности, например, на инвентаризационную комиссию. В зависимости от ситуации в состав комиссии должны входить не только технические специалисты, которые могут оценить состояние ОС и условия их использования, но и экономисты, технологи и иные специалисты, которые планируют и просчитывают будущие экономические выгоды от использования ОС. По результатам указанной проверки организация при необходимости принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.
Кроме того, в Стандарте не устанавливается требования об обязательном ежемесячном начислении амортизации основных средств, однако поясняется, что сумма амортизации рассчитывается таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость объекта основных средств стала равна его ликвидационной стоимости (п. 32 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Согласно Стандарту, амортизация начисляется по всем видам имущества, учтенного в составе ОС, за исключением (п. 28 ФСБУ 6/2020):
- инвестиционной недвижимости, учитываемой по переоцененной стоимости;
- ОС с неизменными потребительскими свойствами (например, земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и коллекции);
- законсервированных и не используемых в деятельности организации объектов ОС, предназначенных для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации.
По другим, временно не используемым и (или) законсервированным ОС амортизация начисляется в обычном порядке (п. 30 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
В свою очередь, норма пункта 30 ФСБУ 6/2020 все-таки допускает приостановку начисления амортизации, но только в ситуации, когда ликвидационная стоимость объекта основных средств становится равной его балансовой стоимости или превышает ее. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости, то начисление амортизации по нему возобновляется.
По общему правилу, установленному ФСБУ 6/2020, объект ОС начинает амортизироваться с даты его признания в бухгалтерском учете, а прекращает - с момента его списания с бухгалтерского учета. Но по решению организации допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта ОС в бухгалтерском учете, а прекращать - с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта ОС с бухгалтерского учета (то есть, как было ранее). Организация должна сделать выбор, закрепив его в своей учетной политике.
Помимо изложенного, хотелось бы осветить несколько моментов о новых правилах переоценки основных средств и проверки их на обесценение.
ФСБУ 6/2020 (как и ранее ПБУ 6/01) предусматривает, что при признании в бухучете объект ОС оценивается по первоначальной стоимости, которой считается общая сумма связанных с данным объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта ОС в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020). Конкретного перечня фактических затрат на приобретение (изготовление) ОС новый Стандарт не содержит, при этом по сути, он отсылает за этим к ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
Пункт 13 ФСБУ 26/2020 предусматривает, что после признания объект ОС оценивается в бухгалтерском учете одним из двух способов: или по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости.
Если организация выберет второй вариант (учет по переоцененной стоимости), то стоимость основных средств должна регулярно переоцениваться таким образом, чтобы она была равна справедливой стоимости или существенно не отличалась от нее (напомню, что ранее объект ОС переоценивался по текущей (восстановительной) стоимости). Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие приказом Министерства финансов РФ от 28.122015 г. N 217н.
Переоценку основных средств имеют право проводить все организации, а не только коммерческие организации, как было ранее.
Переоценка проводится по мере изменения справедливой стоимости основных средств. Вместе с тем допустимо принять решение о проведении переоценки не чаще одного раза в год (по состоянию на конец отчетного года).
При проведении переоценки наряду с пропорциональным пересчетом первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта основных средств допустимым является также способ, при котором сначала первоначальная стоимость объекта основных средств уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта (ранее допускался только пропорциональный пересчет).
Сумма накопленной дооценки может списываться на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов: единовременно при списании переоцененного объекта основных средств или по мере начисления амортизации по такому объекту.
Переоценка объектов инвестиционной недвижимости проводится в порядке, отличном от порядка переоценки других основных средств. Основные отличия:
- переоценка проводится на каждую отчетную дату;
- первоначальная стоимость объекта (в том числе ранее переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости;
- дооценка (уценка) ОС включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода (расхода) периода, в котором проведена переоценка этого объекта;
- переоцениваемые объекты не подлежат амортизации.
В соответствии с п. 38 ФСБУ 6/2020 организации обязаны с 01.01.2022 г. проводить проверку ОС на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Таким образом, в бухгалтерской отчетности активы не могут быть учтены по завышенной стоимости.
Об обесценении актива, в частности, могут свидетельствовать следующие признаки (п. п. 12, 13, 14 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»):
- справедливая (рыночная) стоимость актива снизилась за период больше, чем обычно;
- произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные неблагоприятные изменения в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация ведет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;
- рыночные процентные ставки повысились в течение периода, что ведет к увеличению ставки дисконтирования и, вероятно, приведет к существенному снижению возмещаемой суммы;
- существуют признаки устаревания или физической порчи актива.
Более полный перечень признаков обесценения содержится в МСФО (IAS) 36. При этом, организация может выявить для себя и другие признаки обесценения активов, которые она будет отслеживать.
Проверять, есть ли признаки обесценения, необходимо по состоянию на каждую отчетную дату. При наличии хотя бы одного признака надо определить возмещаемую сумму актива (п. п. 8, 9 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»). Углубленную проверку на наличие признаков обесценения с анализом накопленной за год информации рекомендуем провести в рамках годовой инвентаризации в целях составления годовой отчетности.
В завершение данного материала несколько слов о переходных положениях ФСБУ 6/2020.
По общему правилу последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, то есть так, как если бы этот Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни.
Для облегчения перехода на новый порядок учета основных средств в бухгалтерской отчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося сроков полезного использования, определенного в соответствии с ФСБУ 6/2020.
Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020.
